Які зміни в трансфертному ціноутворенні набули чинності у 2025 році

/ Новини законодавства з ТЦУ / By

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» від 18.06.2024 № 3813-IX внесено зміни до ПКУ, зокрема і у сфері трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ). Вказаний закон набрав чинності 01.08.2024 року, проте відповідно до абз.5 п. 1 ІІ Прикінцеві положення Закону № 3813-IX набрання чинності норм з ТЦУ відбулося з 01.01.2025: «підпункту 1 пункту 2 (щодо змін до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України), пунктів 7, 8, 20, 21 розділу I цього Закону (щодо змін до підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39, статті 39-2, підпункту 135.2.1 пункту 135.2 статті 135, статті 140 Податкового кодексу України), які набирають чинності з 1 січня 2025 року».

Зміни, які набули чинності у січні та березні 2025 року, такі:

  1. Суттєво лібералізувалися вимоги законодавства в частині визначення операцій контрольованими через юрисдикцію контрагента (зміни в ПКУ та в Постанові КМУ від 27.12.2017 № 1045)

Постановою КМУ «Про внесення змін у додаток до постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 р. № 1045» від 27 грудня 2024 р. № 1505 (набрання чинності 01.01.2025 року) внесено зміни у додаток до постанови КМУ від 27 грудня 2017 р. № 1045 “Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977”.

З урахуванням положень Закону № 3813-IX оновлений перелік держав (територій) замість 78 містить 46 держав (територій), зокрема, внесено такі зміни (відповідно до вимог Закону 18.06.2024 № 3813-IX):

  • виключено держави, з якими Україна уклала міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування;
  • включено держави, віднесені до переліку офшорних зон, затвердженого Кабінетом Міністрів України, та «чорного списку» FATF;
  • включено держави (території), які не забезпечують своєчасного і повного обміну податковою та фінансовою інформацією.

Оновлений перелік держав (територій) для цілей трансфертного ціноутворення вперше застосовується для операцій, здійснених в періодах з 1 січня 2025 року (це, зокрема, передбачено підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 18.06.2024 № 3813-IX).

Додатково, в ПКУ Законом від 18.06.2024 № 3813-IX уточнено вимоги до порядку впровадження змін до переліку низькоподаткових юрисдикцій:

Пропозиції до переліку держав (територій), які відповідають критеріям, визначеним цим підпунктом, з відповідним обґрунтуванням надаються щороку до 1 жовтня центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

У разі якщо зміни до зазначеного переліку затверджуються Кабінетом Міністрів України до 30 листопада, такі зміни застосовуються з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни. У разі затвердження змін до зазначеного переліку після 30 листопада, такі зміни застосовуються з 1 січня другого звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни.

Таким чином, з переліку Постанови 1045 КМУ виключено 42 країни, де зареєстрована найбільша кількість контрагентів, операції з якими до 2025 року визнавалися контрольованими. Зокрема, виключено такі основні юрисдикції:

  1. Європа:
    1. Боснія і Герцеґовина
    1. Ірландія
    1. Кіпр
    1. Мадейра (територія Португалії)
    1. Македонія
    1. Молдова, республіка
    1. Чорногорія
  2. Центральна Азія:
    1. Киргизстан
    1. Туркменістан
    1. Узбекистан
  3. Південно-Східна Азія:
    1. Гонконг (територія Китаю)
    1. Сінгапур (виключено з 05.06.2024)
    1. Лабуан (територія Малайзії)
  4. Близький Схід:
    1. Об’єднані Арабські Емірати
  5. Африка:
    1. Ліван
    1. Маврикій

Натомість включено 9 «класичних офшорів» та «непрозорих» країн:

  1. Азія та Океанія:
    1. Американське Самоа
    1. Ґуам
    1. Корейська народно-демократична республіка
    1. М’янма
    1. Фіджі
  2. Африка:
    1. Намібія
  3. Карибський басейн:
    1. Нідерландські Антильські Острови
    1. Трінідад і Тобаґо
  4. Європа:
    1. Олдерні

Порядок визнання операцій контрольованими за критерієм юрисдикції не змінився.

Умови поширення вимог пп. 140.5.4 та 140.5.5-1 ПКУ на операції з контрагентами в низькоподаткових юрисдикціях так само змінився відповідно до змін в переліку Постанови КМУ 1045.

  • Суттєво лібералізувалися вимоги законодавства в частині визначення операцій контрольованими через організаційно-правову форму контрагента (зміни в ПКУ та в застосуванні Постанови КМУ від 04.07.2017 № 480)

Підпункт 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 доповнено підпунктом 39.2.1.2-1 ПКУ згідно із Законом № 3813-IX від 18.06.2024, пп. 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 виключено.

Пп. 39.2.1.2-1 ПКУ визначено умови за наявності хоча б однієї з яких операції платника податків з нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена КМУ до відповідного переліку можуть бути визнані неконтрольованими:

Господарські операції платника податків з нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена Кабінетом Міністрів України до переліку організаційно-правових форм нерезидентів, за відсутності критеріїв, визначених підпунктами “а”-“в”, “ґ” підпункту 39.2.1.1 цього підпункту, визнаються неконтрольованими за наявності хоча б однієї з таких умов:

  • нерезидент є резидентом держави (території), з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги”, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України (крім держави (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до пункту 103.5 статті 103 цього Кодексу;
  • всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами держав (територій), з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги”, яка підтверджує, що всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України (крім держав (територій), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до пункту 103.5 статті 103 цього Кодексу.

У разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм такі зміни застосовуються з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни.

Таким чином, тепер достатньо отримати від контрагента з ОПФ з переліку Постанови КМУ 480 довідку про податкову резидентність (окрім резидентів Маврикія, Австралії та Нової Зеландії, з яким Україна не має підписаної угоди про уникнення подвійного оподаткування) та подати їх до ДПС до 1 жовтня року, наступного за звітним (має бути окремий інтерфейс в особистому кабінеті). Такі довідки про податкову резидентність потрібно апостилювати (окрім Польщі та Німеччини), а в Україні перекласти українською мовою і засвідчити нотаріально підпис перекладача.

При цьому сам перелік ОПФ в Постанові КМУ 480 не змінився. Відкоригувалася тільки назва постанови: Постановою КМУ «Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 4 липня 2017 р. № 480» від 15 листопада 2024 р. № 1307 внесено зміни до постанови КМУ від 4 липня 2017 р. № 480 “Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи”. Зміни набули чинності з 01.01.2025.

Щодо поширення вимог пп. пп. 140.5.4 та 140.5.5-1 ПКУ на операції з контрагентами з ризиковими ОПФ, чекаємо на роз’яснення ДПС. Процес може бути ідентичним, як для контрольованих операцій: подати через новий інтерфейс довідки до ДПС або надавати довідки контролюючому органу на запит або при перевірці (більш імовірно).

  • Стали більш жорсткими вимоги ПКУ щодо визнання операцій контрольованими за критерієм пов’язаності контрагента

Зокрема, внесено зміни у критерії пов’язаності осіб: пп 14.1.159 ПКУ пп “а” доповнено абзацами такого змісту:

доходи (виручка) юридичної особи – резидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням непрямих податків), окремій юридичній особі – нерезиденту або окремому іноземному утворенню без статусу юридичної особи (в тому числі нерезиденту, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України) протягом календарного року становлять 75 і більше відсотків доходів (виручки) такої юридичної особи – резидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням непрямих податків) всім нерезидентам, за умови що такі доходи становлять 50 і більше відсотків загальної суми доходу такої юридичної особи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку;

вартість продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної юридичною особою – резидентом в іншої окремої юридичної особи – нерезидента або окремого іноземного утворення без статусу юридичної особи (в тому числі у нерезидента, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України) протягом календарного року, становить 75 і більше відсотків вартості продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної такою особою у всіх нерезидентів, за умови що сума таких операцій з придбання становить 50 і більше відсотків загальної вартості продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної такою юридичною особою – резидентом”;

Таким чином, нерезидент визнається пов’язаною особою тепер в т.ч. через умови концентрації бізнесу: якщо обсяг закупок у нерезидента (або реалізації на нерезидента) перевищує 50% всіх закупок (реалізації) та 75% усього імпорту (експорту) товарів та послуг, така особа визнається пов’язаною і за умови дотримання вартісних критеріїв операції з такою особою мають визнаватися контрольованими.

При цьому (незначна лібералізація) збільшилась межа частки володіння корпоративними правами у ланцюгу з 20% до 25%: У разі коли частка володіння корпоративними правами кожної особи в наступній юридичній особі в ланцюгу становить 25 і більше відсотків, усі особи такого ланцюга є пов’язаними (незалежно від результатів множення).

Абзацом 16 пп. «в» пп. 14.1.159 ПКУ тепер передбачено можливість для контролюючих органів доводити пов’язаність осіб не тільки в судовому порядку, а і за результатами перевірки (умова за формою більш жорстка, але за сутністю ідентична попередній регуляції, яка є уточненою відповідно до фактичних процедур ДПС).

Ці зміни не мають ефекту на поширення вимог пп. 140.5.4. та 140.5.5-1 ПКУ на операції з нерезидентами, оскільки в цих пунктах не враховуються критерії пов’язаності сторін операцій.

  • Законодавець частково упорядкував штрафні санкції в галузі ТЦУ:

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо врахування положень Рекомендацій Ради Організації економічного співробітництва та розвитку стосовно податкових заходів для подальшої боротьби з підкупом іноземних посадових осіб у міжнародних ділових операціях» від 4 грудня 2024 року № 4112-IX (Набрання чинності, відбулась 25.03.2025):

Збільшено штраф у разі неподання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній з 50 до 100 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи.

Зменшено верхню межу розміру штрафу за несвоєчасне подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній зі 100 до 50 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.

Тепер штраф за неподання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній вдвічі більше, аніж штраф за несвоєчасне подання повідомлення. Раніше було навпаки і було невигідно подавати самостійно несвоєчасно: це було вдвічі дорожче (після спливу 100 днів від визначеної дати 1 жовтня року, наступного за звітним), аніж якщо ДПС зафіксує неподання.

Змінено підхід до визначення штрафу у разі несвоєчасного декларування контрольованих операцій в поданому звіті про контрольовані операції в разі подання уточнюючого звіту (відповідно до абз.4 п. 120.6 ПКУ штраф складає один розмір прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного декларування контрольованих операцій в поданому звіті про контрольовані операції в разі подання уточнюючого звіту, але не більше суми, що дорівнює одному з двох значень, що є меншим за розміром, – або 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, або 0,5 відсотка суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції).

Тепер при неповному декларуванні контрольованих операцій у звіті про контрольовані операції з незначною сумою незадекларованих операцій вигідніше задекларувати їх пізніше самостійно, у тому числі через тривалий термін, аніж чекати, поки ДПС визначить, що декларування контрольованих операцій було неповним. Так, наприклад, якщо платник податків не включив до звіту про контрольовані операції одного контрагента із сумою операцій 10 млн грн і згадав про це за рік, штраф складе 50 тис. грн (в порівняння з попередньою регуляцією, коли штраф складав у такому випадку 300 прожиткових мінімумів для працездатних осіб станом на початок звітного року).

При цьому штрафні санкції застосовуються відповідно до поточних вимог ПКУ, без прив’язки до звітного року, тобто можна уточнювати суму контрольованих операцій у т.ч. у переддень перевірки за будь-який попередній період.