Зміни у правилах ТЦУ: нові вимоги до довідок від нерезидентів (Німеччина, Польща, ОАЕ, США) у 2026 році

З 2025 року суттєво змінилося законодавство в галузі трансфертного ціноутворення в частині визнання операцій контрольованими з нерезидентами, які мають організаційно-правову форму, включену до 480 постанови Кабміну від 2017 року. Сам перелік організаційно-правових форм в постанові змін не зазнав, але при цьому переписано порядок визнання операцій неконтрольованими.

Раніше (з 2017 по 2024 рр.) для того, щоб визнати операції з такими контрагентами неконтрольованими, необхідно було отримати від контрагента довідку про сплату податку на прибуток, а з 2025 звітного року необхідно брати довідку про податкову резидентність відповідного контрагента або всіх його учасників-засновників. Якщо він є податковим резидентом країни, з якою Україною підписано договір про уникнення подвійного оподаткування, при наявності довідки такі операції визнаються неконтрольованими.

Але тут (відповідно до актуальної позиції ДПС) вступає в дію пункт 140.5.4 або 140.5.5-1 Податкового кодексу. Відповідно до цих регуляцій, податкова при наявності довідки про податкову резидентність вважає, що на такі операції поширюються вимоги підпункту 140.5.4 Податкового кодексу або 140.5.5-1. І відповідно, хоча операції і не є контрольованими, необхідно ціни в таких операціях обґрунтовувати за процедурою, передбаченою 39 статтею Податкового кодексу, або робити коригування фінансового результату. Або, можливо, сподіватися, що податкова не помітить такі операції, але тут надія мала, тому що локальні контролюючі органи набули досвіду і не забувають, як правило, на перевірках запитати про такі операції.

Таким чином, для того щоб визнати операції неконтрольованими, необхідно взяти довідку про податкову резидентність. А для того, щоби на операції також не поширювалися вимоги 140 статті Податкового кодексу, необхідно додатково, як і раніше, взяти довідку про сплату податку на прибуток. До речі, що стосується 140 статті, якщо сума операції менша за 10 млн грн (або доходи платника податків від усіх видів діяльності за рік менші за 150 млн грн), то порядок не змінився: для того щоб не коригувати фінансовий результат, потрібна саме довідка про сплату податку на прибуток.

Розглядаємо у цій статті особливості довідок з 4 основними юрисдикціями – це Німеччина, Польща, Об’єднані Арабські Емірати та США, з якими українські платники податків мають багато контрольованих операцій або операцій, на які поширюються вимоги пп. 140.5.4 для імпорту товарів чи послуг та 140.5.5-1 для експорту.

1. Німеччина

У Німеччині система оподаткування податком на прибуток складається з трьох рівнів:

• Перший рівень – податок Körperschaftsteuer, який сплачується до державного бюджету і складає 15%.
• Другий рівень – це надбавка солідарності (Solidaritätszuschlag), яка складає 5,5% від суми податку на першому рівні.
• Третій рівень – це податок Gewerbesteuer (його перекладають як торговий податок, промисловий податок або податок на промисел).

Командитні партнерства (Kommanditgesellschaft / KG) та частина компаній з ОПФ GbR (Gesellschaft bürgerlichen Rechts) в Німеччині сплачують тільки цю третю частину податків. Він сплачується в локальний бюджет конкретного муніципалітету, і ставки відрізняються від локації, які можна знайти на відповідних спеціалізованих німецьких ресурсах.

У Німеччині, оскільки командитні товариства (партнерства) не є платниками корпоративного податку на першому і другому рівні, на запит про надання довідки вони можуть помилково залучити керуючого партнера – командитиста. Він отримує довідку про податкову резидентність на своє ім’я, і в цій довідці буде зазначено, що вона надана йому як партнеру у відповідному командитному партнерстві. Така довідка не підходить для цілей застосування відповідних положень 39 статті. Потрібно, щоб довідку отримав сам платник податків – контрагент (командитне товариство), або щоб усі його партнери, які мають частку власності в ньому (в таких партнерствах немає статутного капіталу, оскільки це персональне, а не корпоративне товариство і ця частка визначається розміром вкладу), і це, як правило, не генеральний партнер (комплементар)– керуючий партнер, який має необмежену відповідальність, управляє партнерством і який не має юридично капітальної частки в партнерстві.

Вимоги до форми та легалізації: починаючи з осені 2025-го року, податкова змінила власну позицію, і тепер довідки про податкову резидентність резидентів Німеччини потрібно апостилювати. Тобто довідку потрібно отримати в оригіналі з апостилями. Довідка може бути як в паперовому форматі, так і в електронному, але якщо в електронному, вона має містити електронно-цифровий підпис. Після цього довідку потрібно в Україні перекласти і завірити підпис перекладача нотаріально.

Сама форма довідки відома. У тому числі є рекомендації, які розіслала Центральна ДПС на контролюючі органи, які визначають формат довідки. Вона виглядає таким чином. Також підходи по наданню довідки в різних землях і в різних локаціях в Німеччині також уніфіковані, і німецькі компанії зараз надають довідки саме за таким форматом. В довідці є частина I (секції A і B), яка є заявкою, яка описує реквізити платника податків, і є остання частина II, яка говорить, що той платник, який зазначений в першому розділі в заявці, є податковим резидентом Німеччини. У другому стовпчику секції “B” заяви треба, щоб був проставлений звітний рік.

Таку довідку потрібно до 30 вересня року, наступного за звітним, відправити до ДПС або через листування в особистому кабінеті, або паперовим листом Укрпоштою, або в інший спосіб. Довідка відправляється разом з апостилем та перекладом з нотаріальним завіренням підпису перекладача. Зрозуміло, що відправляти потрібно оригінал довідки або її нотаріальну копію.

Довідка про сплату податку (Gewerbesteuer): після описаних вище дій операції з таким нерезидентом, за відсутності інших якісних критеріїв визнання їх контрольованими, будуть визнаватися неконтрольованими, і відповідно здавати звіт про контрольовані операції до 1 жовтня і готувати документацію не потрібно. Але при цьому на ці операції, на думку податкової (і дійсно так можна інтерпретувати вимоги 140 статті), починають поширюватися пункти 140.5.4 для імпорту або 140.5.5-1 для експорту. І, відповідно, потрібно або коригувати фінансовий результат, або робити обґрунтування, або отримати довідку про сплату податку на прибуток.

При цьому податкова історично не вважає податок Gewerbesteuer податком на прибуток в Німеччині. До цього правила є винятки: є одна ІПК, яка говорить, що це податок на прибуток, а також є судова практика, де рішення апеляційного суду є остаточним, і апеляційний суд визнав цей податок податком на прибуток. Але в будь-якому разі треба розуміти, що такі довідки потрібно буде захищати, найбільш ймовірно, в суді.

Довідку про сплату податку Gewerbesteuer надає або сам мер в маленьких населених пунктах, або податкове управління в мерії.

Контрагент може надати довідку як про сплату податку (ось зразок), так і довідку про реєстрацію платником цього податку (ось зразок). В другому випадку на такій довідці є додаткові ризики: хоча вона і відповідає вимогам УПК Мінфіну від 14.05.2021 №266 (що реєстрація платником податку є достатньою), але в практиці контролюючі органи часто орієнтуються на вимоги ПКУ, які говорять про сплату податку як умову того, що вимоги пп. 140.5.4 та 140.5.5-1 ПКУ не будуть поширюватися на відповідні операції.

Тому, як правило, платникам податків простіше зробити обґрунтування цін відповідно до вимог статті 140 пункту 5 за процедурою, передбаченою 39 статтею Податкового кодексу, аніж займатися питанням довідки про сплату податку на прибуток і потім захищати її в суді.

2. Польща

В Польщі довідка про податкову резидентність є звичайною, поширеною і дуже легко надається. Вона надається переважно в електронному вигляді з електронно-цифровим підписом у форматі pdf. Якщо відкрити такий файл, в ньому видно, що довідка підписана ЕЦП. Додатково в Польщі є державний ресурс, на який можна підвантажити довідку, і він підтвердить, що вона має оригінальний електронно-цифровий підпис. Тому якщо у контрагента організаційно-правова форма внесена до постанови 480 і це єдиний критерій визнання операції контрольованими із якісних критеріїв, доцільно брати такі довідки.

Так само в Україні їх потрібно перекласти, засвідчити підпис перекладача нотаріально і до 30 вересня відправити до ДПС через особистий кабінет або в друкованій версії. Польські довідки не апостилюються завдяки тому, що між Польщею і Україною укладено договір про сприяння в адміністративних справах (Договір про правову допомогу та правові відносини у цивільних і кримінальних справах). (Ось зразок довідки про податкову резидентність).

У Польщі з травня 2021 року командитні товариства (spółki komandytowe) стали платниками податку на прибуток, а також частина сполок явних. Сполки цивільні не є платниками корпоративного податку, вони також не є юридичними особами. Тому у частині випадків у Польщі також можна отримати довідку про те, що контрагент сплачував податок на прибуток у звітному році:

• Оптимальний варіант довідки – це підтвердження того, що контрагент є платником податку на прибуток, підтвердження ставки і зазначення фактичних сум авансових платежів з податку на прибуток, які компанія сплачувала протягом звітного року. В такому разі ризиків немає.
• Може бути інша довідка, в якій буде зазначено, що контрагент зареєстрований платником податку на прибуток без підтвердження факту сплати. В такому разі на довідці залишаються ризики, що податкова може всупереч вимогам УПК 266 не визнати таку довідку як таку, що підтверджує факт сплати податку на прибуток. (Ось можливі зразки довідок про сплату податку на прибуток: 1, 2, 3).

Тому якщо у вас збереглися ділові стосунки з нерезидентом і вам зручно до нього звернутися по таку довідку, це варто зробити. Таким чином з Польщі маємо можливість отримати від командитних товариств дві довідки (про податкову резидентність і про сплату податку на прибуток) і не визнаємо операції контрольованими, а також не робимо обґрунтування за 140 статтею.

Якщо сума операцій менше 10 млн, достатньо взяти довідку про сплату податку на прибуток, довідка про податкову резидентність не потрібна. І в такому разі так само не потрібно робити обґрунтування цін за процедурою, передбаченою 39 статтею. У випадку надходження запиту від контролюючого органу або на перевірці потрібно надати таку довідку (оригінал або нотаріальну копію з перекладом, засвідченим нотаріально) в підтвердження факту сплати контрагентом податку на прибуток, і ніякі інші дії не потрібні.

Довідки про сплату корпоративного податку від резидентів Польщі також не апостилюються.

3. Об’єднані Арабські Емірати (ОАЕ)

Логіка, що можна взяти дві довідки (перша – про податкову резидентність, друга – про сплату податку на прибуток), працює так само і для Еміратів. Однак, на жаль, Емірати не є учасником Гаагської конвенції. Відповідно, для того, щоб такі довідки легалізувати, потрібна повна консульська легалізація: потрібно підтвердження профільного міністерства та Міністерства закордонних справ, а також підтвердження Консульства України в Об’єднаних Арабських Еміратах.

Процедура складна, довга і, найбільш імовірно, займатися нею еміратські компанії не будуть. Будуть, якщо вони є пов’язаними особами і дуже в цьому зацікавлені, але якщо вони є пов’язаними особами, то діє інший критерій визнання операцій контрольованими, тому наявність таких довідок не допоможе, як правило, визнати операції неконтрольованими або також такими, на які не поширюються вимоги пункту 140.5 Податкового кодексу. Тому хоча і можна отримати довідку про податкову резидентність, складність її легалізації ставить під сумнів практичну доцільність такого процесу, оскільки, як правило, незалежний контрагент не буде займатися такою легалізацією. (Приклади довідок з ОАЕ: 1, 2).

Також, еміратські компанії реєструються платниками податку на прибуток і можуть це підтвердити довідкою, але часто не сплачують цей податок (якщо відповідають визначеним кваліфікаційним критеріям і отримують прибуток від операцій з іноземними контрагентами). Тому на довідках про реєстрацію компанії платником податку на прибуток також є ризики, описані вище.

4. США

У США у визначених Постановою № 480 штатах компанії з відповідними організаційно-правовими формами (зокрема, LLC) законодавчо звільнені від сплати податку на прибуток на рівні самої компанії (застосовується так зване наскрізне оподаткування, коли податок платять учасники товариства). Тому запитувати у американського контрагента довідку про сплату податку на прибуток підприємств немає сенсу – її просто не може бути надано.

Водночас, якщо річний обсяг операцій з американським контрагентом перевищує ліміт у 10 мільйонів гривень, стає актуальним питання отримання довідки про податкову резидентність (сертифіката податкової резидентності США).

Офіційна форма та процедура в IRS

Єдиним легітимним документом, що підтверджує податковий статус резидента США, є Form 6166 (Certification of U.S. Tax Residency). Це офіційний сертифікат, який видається федеральним Податковим управлінням США (Internal Revenue Service – IRS).

Безпосередньо обробкою запитів та випуском цих довідок займається спеціалізований підрозділ IRS — Департамент філадельфійського сервісного центру (Philadelphia Service Center, IRS-Certification). Для отримання цієї довідки платники податків (як фізичні, так і юридичні особи) мають заздалегідь подати до IRS заяву за формою 8802 (Form 8802, Application for United States Residency Certification).

Приклад сертифікату податкового резидентства США:Form 6166.

У структурі самого сертифіката Form 6166 обов’язково вказуються:

• Повне офіційне найменування американської юридичної особи
• Її федеральний ідентифікаційний номер платника податків (TIN / EIN);
• Конкретний календарний або податковий рік, за який підтверджується статус;
• Пряме застереження про те, що ця компанія є резидентом США для цілей американського податкового законодавства. Тут альтернативно, довідка може зазначати, що кожен учасник компанії є податковим резидентом США без зазначення переліку або в переліку, який надається. Якщо надається перелік, потрібно перевірити, чи туди включені усі учасники товариства протягом періоду здійснення контрольованих операцій.

Процес оформлення сертифіката забезпечується американським контрагентом і складається з таких кроків:

Подача заявки: контрагент повинен заповнити та направити до спеціального підрозділу IRS заяву за формою Form 8802 (Application for United States Residency Certification).Цю форму (заявку) контрагент може завантажити на офіційному сайті Податкового управління США.

Сплата збору: до заявки додається підтвердження сплати встановленого державного збору (user fee) за обробку документів. Для юридичних осіб цей збір наразі становить 85 доларів США за кожну заяву. Ця сума покриває до 20 примірників довідки на один запит.

Отримання і апостилювання довідки: після отримання довідки (протягом 4-6 тижнів) її потрібно апостилювати. Оскільки форма 6166 видається федеральним агентством (IRS), апостиль на неї ставить виключно Офіс автентифікацій Державного департаменту США (U.S. Department of State, Office of Authentications) у Вашингтоні.

Подальший алгоритм роботи з отриманим американським сертифікатом Form 6166 є стандартним для українського законодавства: потрібно отримати оригінал довідки з апостилем, після чого в Україні здійснюється його переклад і нотаріальне завірення підпису перекладача. Готовий пакет документів подається платником до органів ДПС так само до 30 вересня. При цьому на ці операції, як описано вище починають поширюватися вимоги пп. 140.5.4 ПКУ (для імпорту) або пп. 140.5.5-1 ПКУ (для експорту) і потрібно робити обґрунтування цін або коригувати фінансовий результат.